Sampling audit
adalah penerapan prosedur audit terhadap kurang dari seratus persen unsur dalam
suatu saldo akun atau kelompok transaksi dengan tujuan untuk menilai beberapa karakteristik
saldo akun atau kelompok transaksi tersebut. Sampling audit memberikan panduan
dalam perencanaan, pelaksanaan, dan penilaian sampel audit.
Auditor
seringkali mengetahui mana saldo-saldo akun dan transaksi yang mungkin sekali
mengandung salah saji. Auditor mempertimbangkan pengetahuan ini dalam
perencanaan prosedur auditnya, termasuk sampling audit. Auditor biasanya tidak
memiliki pengetahuan khusus tentang saldo-saldo akun atau transaksi lainnya
yang, menurut pertimbangannya, perlu diuji untuk memenuhi tujuan auditnya.
Dalam hal terakhir ini, sampling audit sangat berguna.
Ada dua pendekatan umum dalam
sampling audit: nonstatistik dan statistik. Kedua pendekatan tersebut
mengharuskan auditor menggunakan pertimbangan profesionalnya dalam perencanaan,
pelaksanaan, dan penilaian sampel, serta dalam menghubungkan bukti audit yang
dihasilkan dari sampel dengan bukti audit lain dalam penarikan kesimpulan atas
saldo akun atau kelompok transaksi yang berkaitan, berlaku baik untuk sampling
audit secara statistik maupun nonstatistik. diperoleh melalui inspeksi,
pengamatan, permintaan keterangan, dan konfirmasi sebagai dasar memadai untuk
menyatakan pendapat atas laporan keuangan yang diaudit. Kedua pendekatan sampling
audit di atas, jika diterapkan dengan semestinya, dapat menghasilkan bukti
audit yang cukup.
Cukup atau
tidaknya bukti audit berkaitan dengan, antara lain, desain dan ukuran sampel audit.
Ukuran sampel yang diperlukan untuk menghasilkan bukti audit yang cukup
tergantung pada tujuan dan efisiensi sampel. Untuk tujuan tertentu, efisiensi
sampel berhubungan dengan desainnya; suatu sampel akan lebih efisien daripada
yang lain jika sampel tersebut dapat mencapai tujuan yang sama dengan ukuran
sampel yang lebih kecil. Secara umum, desain yang hati-hati akan menghasilkan
sampel yang lebih efisien.
Penilaian
kompetensi bukti audit semata-mata merupakan pertimbangan audit dan bukan ditentukan
oleh desain dan penilaian atas sampel audit. Dalam pengertian khusus, penilaian
sampel hanya berhubungan dengan kemungkinan bahwa keberadaan salah saji moneter
atau penyimpangan dari pengendalian yang ditetapkan adalah dimasukkan dalam
sampel secara proporsional, bukan pada perlakuan auditor atas hal-hal tersebut.
Sehingga, pemilihan metode sampling nonstatistik atau statistik tidak secara
langsung mempengaruhi keputusan auditor atas prosedur audit yang akan diterapkan,
kompetensi bukti audit yang diperoleh yang berkaitan dengan unsur individual
dalam sampel, atau tindakan yang mungkin akan dilakukan sehubungan dengan sifat
dan penyebab salah saji tertentu.
KETIDAKPASTIAN
DAN SAMPLING AUDIT
Beberapa tingkat ketidakpastian
secara implisit termasuk dalam konsep "sebagai dasar memadai untuk suatu
pendapat" yang diacu dalam standar pekerjaan lapangan ketiga. Dasar untuk
menerima beberapa ketidakpastian timbul dari hubungan antara faktor-faktor
seperti biaya dan waktu yang diperlukan untuk memeriksa semua data dan
konsekuensi negatif dari kemungkinan keputusan yang salah yang didasarkan atas
kesimpulan yang dihasilkan dari audit terhadap data sampel saja. Jika
faktor-faktor ini tidak memungkinkan penerimaan ketidakpastian, maka alternatifnya
hanyalah memeriksa semua data. Karena hal ini jarang terjadi, maka konsep dasar
sampling menjadi lazim dalam praktik audit.
Ketidakpastian
yang melekat dalam penerapan prosedur-prosedur audit disebut risiko audit. Risiko
audit terdiri dari:
a) Risiko
(meliputi risiko bawaan dan risiko pengendalian) bahwa saldo atau kelompok dan
asersi yang berkaitan, mengandung salah saji yang mungkin material bagi laporan
keuangan, jika dikombinasikan dengan salah saji pada saldo-saldo atau kelompok
yang lain, dan
b) Risiko
(risiko deteksi) bahwa auditor tidak menemukan salah saji tersebut. Risiko
terjadinya peristiwa-peristiwa negatif ini (adverse
events) secara bersamaan dapat dipandang sebagai suatu fungsi masing-masing
risiko. Dengan menggunakan pertimbangan profesional, auditor menilai berbagai faktor
untuk menentukan risiko bawaan dan risiko pengendalian (penentuan risiko
pengendalian pada tingkat yang lebih rendah daripada tingkat maksimum akan
menuntut pelaksanaan pengujian atas pengendalian), dan melakukan pengujian
substantif (prosedur analitik dan pengujian atas rincian saldo-saldo akun atau
kelompok transaksi) untuk membatasi risiko deteksi.
Risiko audit
meliputi ketidakpast ian yang disebabkan oleh sampling dan ketidakpastian yang
disebabkan oleh faktor-faktor selain sampling. Aspek-aspek risiko audit adalah risiko
sampling dan risiko nonsampling.
Risiko sampling
timbul dari kemungkinan bahwa, jika suatu pengujian pengendalian atau pengujian
substantif terbatas pada sampel, kesimpulan auditor mungkin menjadi lain dari kesimpulan
yang akan dicapainya jika cara pengujian yang sama diterapkan terhadap semua unsur
saldo akun atau kelompok transaksi. Dengan pengertian, suatu sampel tertentu
mungkin mengandung salah saji moneter atau penyimpangan dari pengendalian yang
telah ditetapkan, yang secara proporsional lebih besar atau kurang daripada
yang sesungguhnya terkandung dalam saldo akun atau kelompok transaksi secara
keseluruhan. Untuk suatu desain sampel tertentu, risiko sampling akan
bervariasi secara berlawanan dengan ukuran sampelnya: semakin kecil ukuran
sampel, semakin tinggi risiko samplingnya.
Risiko nonsampling meliputi semua
aspek risiko audit yang tidak berkaitan dengan sampling. Seorang auditor
mungkin menerapkan prosedur audit terhadap semua transaksi atau saldo dan tetap
gagal mendeteksi salah saji yang material. Risiko nonsampling meliputi
kemungkinan pemilihan prosedur audit yang tidak semestinya untuk mencapai
tujuan audit tertentu. Sebagai contoh, pengiriman surat konfirmasi atas piutang
yang tercatat tidak dapat diandalkan untuk menemukan piutang yang tidak
tercatat. Risiko nonsampling juga muncul karena auditor mungkin gagal mengenali
salah saji yang ada pada dokumen yang diperiksanya, hal yang akan membuat prosedur
audit menjadi tidak efektif walaupun ia telah memeriksa semua data. Risiko
nonsampling dapat dikurangi sampai pada tingkat yang dapat diabaikan melalui
cara-cara seperti perencanaan dan supervisi memadai Perencanaan dan Supervisi
dan penyelenggaraan praktik audit yang balk oleh kantor akuntan publik,
hubungan standar auditing dengan standar pengendalian mutu.
a. Konsep Resiko Sampling
Risiko
Sampling
Auditor harus
menerapkan pertimbangan profesional dalam menentukan risiko sampling. Dalam
menyelenggarakan pengujian substantif atas rincian, auditor memperhatikan dua
aspek dari risiko sampling:
1. Risiko
keliru menerima (risk of incorrect
acceptance), yaitu risiko mengambil kesimpulan, berdasarkan basil sampel,
bahwa saldo akun tidak berisi salah saji secara material, padahal kenyataannya
saldo akun telah salah saji secara material.
2. Risiko
keliru menolak (risk of incorrect
rejection), yaitu risiko mengambil kesimpulan, berdasarkan hasil sampel,
bahwa saldo akun berisi salah saji secara material, padahal kenyataannya saldo
akun tidak berisi salah saji secara material.
Auditor juga memperhatikan dua aspek
risiko sampling dalam menyelenggarakan pengujian pengendalian jika ia
menggunakan sampling:
·
Risiko penentuan tingkat risiko
pengendalian yang terlalu rendah (risk of
assessing control risk too low), yaitu risiko menentukan tingkat risiko
pengendalian, berdasarkan hasil sample, terlalu rendah dibandingkan dengan
efektivitas operasi pengendalian yang sesungguhnya.
·
Risiko penentuan tingkat risiko
pengendalian yang terlalu tinggi (risk of
assessing control risk too high), yaitu risiko menentukan tingkat risiko
pengendalian, berdasarkan hasil sample, yang terlalu tinggi dibandingkan dengan
efektivitas operasi pengendalian yang sesungguhnya.
Risiko keliru
menolak dan risiko penentuan tingkat risiko pengendalian yang terlalu tinggi, berkaitan
dengan efisiensi audit. Sebagai contoh, jika penilaian auditor atas sampel
audit menuntunnya pada kesimpulan awal yang keliru bahwa suatu saldo telah
salah saji secara material, padahal kenyataannya tidak demikian, penerapan
prosedur tambahan dan pertimbangan atas bukti-bukti audit yang lain biasanya
akan menuntun auditor ke kesimpulan yang benar. Sama halnya, jika penilaian auditor
atas sampel menuntunnya pada penentuan tingkat risiko pengendalian yang terlalu
tinggi, maka biasanya auditor akan memperluas lingkup pengujian substantif
untuk mengkompensasi anggapannya atas ketidakefektivan pengendalian Walaupun
audit dilaksanakan kurang efisien dalam kondisi tersebut, namun tetap efektif.
Risiko keliru
menerima dan risiko penentuan tingkat risiko pengendalian yang terlalu rendah,
berkaitan dengan efektivitas audit dalam pendeteksian terhadap ada atau
tidaknya salah saji yang material.
b.
Sampling dalam Pengujian Substantif atas Rincian
SAMPLING
DALAM PENGUJIAN SUBSTANTIF RINCI
Perencanaan
Sampel
Perencanaan meliputi pengembangan
strategi untuk melaksanakan audit atas laporan keuangan. Dalam perencanaan
sampel untuk pengujian substantif rinci, auditor harus mempertimbangkan:
·
Hubungan antara sampel dan tujuan audit
yang relevan.
·
Pertimbangan pendahuluan atas tingkat
materialitas.
·
Tingkat risiko keliru menerima yang
dapat diterima (allowable risk of
incorrect acceptance).
·
Karakteristik populasi, yaitu unsur yang
membentuk saldo akun atau kelompok transaksi yang menjadi perhatian.
Dalam
perencanaan sampel tertentu, auditor wajib mempertimbangkan tujuan audit tertentu
yang hares dicapai dan wajib menentukan apakah prosedur atau kombinasi prosedur
audit yang akan diterapkan akan mencapai tujuan tersebut. Auditor wajib
menentukan apakah populasi yang menjadi asal suatu sampel adalah memadai untuk
suatu tujuan audit. Sebagai contoh, auditor tidak akan dapat mendeteksi
penyajian akun yang terlalu rendah karena adanya unsur yang dihilangkan, dengan
melakukan sampling atas catatan.
Rencana sampling semestinya untuk
pendeteksian penyajian yang terlalu rendah tersebut melibatkan pemilihan sumber
data yang mengikutsertakan unsur yang dihilangkan. Sebagai gambaran,
pengeluaran kas kemudian mungkin perlu diambil sampelnya untuk menguji apakah
utang dagang telah disajikan terlalu rendah karena tidak dicatatnya transaksi
pembelian. Atau dokumen pengiriman mungkin diambil sampelnya untuk mendeteksi
penyajian penjualan yang terlalu rendah karena pengiriman yang telah dilakukan
belum dicatat sebagai penjualan.
Penilaian dalam
satuan moneter atas hasil sampel untuk pengujian substantif rincian akan memberikan
manfaat secara langsung bagi auditor, karena penilaian seperti itu dapat dihubungkan
dengan pertimbangan auditor atas jumlah salah saji moneter yang mungkin material.
Dalam perencanaan sampel untuk pengujian substanif rinci, auditor wajib mempertimbangkan
berapa besar salah saji moneter yang dapat terkandung dalam saldo akun atau kelompok
transaksi yang bersangkutan tanpa mengakibatkan laporan keuangan menjadi salah
saji secara material.
Salah saji moneter maksimum pada
saldo atau kelompok ini disebut salah saji yang dapat diterima (tolerable misstatement) pada sampel.
Salah saji yang dapat diterima adalah suatu konsep perencanaan dan berkaitan
dengan pertimbangan pendahuluan auditor atas tingkat materialitas, yang
ditentukan sedemikian rupa sehingga salah saji yang dapat diterima, dikombinasikan
untuk seluruh rencana audit, tidaklah melampaui estimasi tingkat materialitas tersebut.
Standar
pekerjaan lapangan kedua menyatakan, "Pemahaman memadai atas pengendalian
intern harus diperoleh untuk merencanakan audit dan menentukan sifat, saat, dan
lingkup pengujian yang akan dilakukan. "Setelah menentukan dan
mempertimbangkan tingkat risiko bawaan dan risiko pengendalian, auditor
melaksanakan pengujian substantif untuk membatasi risiko deteksi pada tingkat
yang dapat diterima.
Pada saat tingkat risiko bawaan,
risiko pengendalian, dan risiko deteksi yang telah ditentukan untuk prosedur
audit lain yang diarahkan ke tujuan audit yang sama menurun, risiko keliru
menerima yang dapat diterima oleh auditor untuk pengujian substantif rinci
meningkat, sehingga, ukuran sampel yang diperlukan untuk pengujian substantif
atas rincian tersebut semakin kecil. Sebagai contoh, jika risiko bawaan dan
risiko pengendalian ditentukan pada tingkat maksimum, dan tidak ada pengujian
substantif lain yang diarahkan ke tujuan audit yang sama, auditor harus
menerima risiko keliru menerima dengan tingkat yang rendah untuk pengujian
substantif rinci. Dalam hal ini, auditor memilih ukuran sampel yang lebih besar
untuk pengujian atas rincian daripada jika ia menerima risiko keliru menerima
dengan tingkat yang lebih tinggi.
Cukup
atau tidaknya pengujian atas rincian saldo akun atau, kelompok transaksi
tertentu, berkaitan dengan penting atau tidaknya unsur yang diuji dan
kemungkinan salah saji yang material. Dalam perencanaan sampel untuk pengujian
substantif atas rincian, auditor menggunakan pertimbangannya untuk menentukan
unsur, jika ada, yang harus diuji tersendiri, dan unsur yang harus disampling.
Auditor wajib memeriksa unsur yang, menurut pertimbangannya, tidak sesuai untuk
penerapan risiko sampling. Sebagai contoh, hal tersebut meliputi unsur yang
potensi salah sajinya secara individual dapat sama atau melebihi salah saji yang
dapat diterima. Semua unsur yang telah diputuskan oleh auditor untuk diperiksa
100% bukan merupakan bagian dari populasi yang disampling.
Unsur lain yang, menurut
pertimbangan auditor, perlu diuji untuk memenuhi tujuan audit namun tidak perlu
diperiksa 100 %, harus disampling. Auditor mungkin dapat mengurangi ukuran
sampel yang disyaratkan dengan memisahkan unsur yang disampling ke dalam
kelompok-kelompok yang relatif homogen berdasarkan atas beberapa karakteristik
yang berkaitan dengan tujuan audit tertentu. Sebagai contoh, dasar-dasar umum
untuk pengelompokan tersebut adalah nilai buku atau catatan unsur, sifat
pengendalian yang terkait dengan pemrosesan unsur, dan pertimbangan khusus yang
berkaitan dengan unsur tertentu. Jumlah unsur memadai kemudian ditentukan dari
masing-masing kelompok.
Untuk menentukan
jumlah unsur yang harus dipilih dalam suatu sampel pada pengujian substantif
tertentu, auditor wajib mempertimbangkan salah saji yang dapat diterima, risiko
keliru menerima yang dapat diterima, dan karakteristik populasi. Auditor
menggunakan pertimbangan profesionalnya untuk menghubungkan faktor-faktor ini
dalam penentuan ukuran sampel memadai.
Pemilihan
Sampel
Unsur sampel harus dipilih
sedemikian rupa sehingga sampelnya dapat diharapkan mewakili populasi. Oleh
sebab itu, semua unsur dalam populasi harus memiliki kesempatan yang sama untuk
dipilih. Sebagai contoh, pemilihan secara acak atas unsur merupakan suatu cara
memperoleh sampel yang mewakili.
Kinerja
dan Penilaian
Prosedur audit memadai untuk suatu
tujuan audit tertentu harus diterapkan terhadap setiap unsur sampel. Dalam
beberapa situasi, auditor mungkin tidak dapat menerapkan prosedur audit yang
direncanakan terhadap unsur sampel yang terpilih karena, misalnya, dokumentasi pendukungnya
hilang.
Perlakuan auditor terhadap unsur
yang tidak diperiksa ini akan tergantung pada dampak unsur tersebut terhadap
penilaian hasil sampel. Jika penilaian auditor terhadap hasil sampel tidak
berubah dengan dipertimbangkannya unsur yang tidak diperiksa sebagai salah
saji, maka tidak perlu dilakukan pemeriksaan terhadap unsur tersebut. Namun, jika
setelah mempertimbangkan unsur yang tidak diperiksa ternyata auditor
berkesimpulan bahwa saldo atau kelompok transaksi berisi salah saji yang
material, ia wajib mempertimbangkan prosedur alternatif yang dapat memberikan
bukti yang cukup untuk mengambil kesimpulan.
Auditor berkewajiban pula untuk
mempertimbangkan apakah alasan-alasan yang mendasari tentang tidak dapat
diperiksanya unsur tersebut memiliki implikasi terhadap penentuan tingkat
risiko pengendalian yang telah direncanakan, atau seberapa jauh ia dapat
menaruh kepercayaan kepada representasi klien.
Auditor wajib
memproyeksikan salah saji hasil sampel terhadap unsur dalam populasi yang menjadi
asal sampel yang dipilih. Ada beberapa cara yang dapat diterima untuk
memproyeksikan salah saji dari suatu sampel. Sebagai contoh, auditor mungkin
telah memilih sebuah sampel dari setiap unsur yang kedua puluh (50 unsur) dari
suatu populasi yang terdiri dari 1000 unsur. Jika auditor menemukan lebih saji
(overstatement) sebesar Rp 600.000
dalam sampel tersebut, maka auditor dapat memproyeksikan lebih saji sebesar Rp
12.000.000 dengan membagi jumlah lebih saji dalam sampel tersebut dengan
pecahan antara total sampel dengan total populasi. Auditor harus menambahkan
proyeksi tersebut ke salah saji yang ditemukan dalam unsur yang diperiksa 100%.
Total salah saji projeksian tersebut
harus dibandingkan dengan salah saji saldo akun atau kelompok transaksi yang
dapat diterima, dan pertimbangan memadai harus dilakukan terhadap risiko
sampling. Jika total salah saji projeksian lebih kecil daripada salah saji yang
dapat diterima untuk saldo akun atau kelompok transaksi, auditor harus mempertimbangkan
pula risiko bahwa hasil semacam ini mungkin masih diperoleh, walaupun salah saji
moneter yang sesungguhnya dalam populasi melebihi salah saji yang dapat
diterima.
Sebagai contoh, jika salah saji yang
dapat diterima dalam saldo akun sebesar Rp l00.000.000 adalah sebesar Rp 5.000.000
dan total salah saji projeksian yang didasarkan atas sampel memadai adalah
sebesar Rp 1.000.000, auditor mungkin cukup yakin bahwa risiko sampling untuk
salah saji moneter yang sesungguhnya dalam populasi melebihi salah saji yang
dapat diterima adalah rendah.
Sebaliknya, jika total salah saji
projeksian mendekati salah saji yang dapat diterima, auditor dapat menyimpulkan
adanya risiko yang sangat tinggi bahwa salah saji moneter yang sesungguhnya
dalam populasi melebihi salah saji yang dapat diterima. Auditor menggunakan
pertimbangan profesionalnya dalam membuat penilaian tersebut.
Sebagai tambahan
terhadap penilaian atas frekuensi dan jumlah moneter suatu salah saji, auditor
harus mempertimbangkan aspek kualitatif suatu salah saji. Hal ini meliputi:
1. Sifat
dan penyebab salah saji, seperti apakah salah saji disebabkan oleh perbedaan
secara prinsip atau perbedaan dalam penerapan, apakah disebabkan oleh
kekeliruan atau ketidakberesan, dan apakah disebabkan oleh tidak dipahaminya
instruksi atau kecerobohan, dan
2. Kemungkinan
hubungan antara salah saji dengan tahapan audit yang lain. Penemuan adanya
ketidakberesan biasanya memerlukan pertimbangan yang lebih luas atas
kemungkinan implikasinya daripada penemuan adanya kekeliruan.
Jika hasil
sampel menunjukkan bahwa asumsi perencanaan auditor tidak benar, maka ia harus
mengambil tindakan yang dipandang perlu. Sebagai contoh, jika salah saji
moneter ditemukan dalam pengujian substantif atas rincian jumlah atau
frekuensi, yang lebih besar dari tingkat risiko bawaan dan risiko pengendalian
yang telah ditentukan, maka auditor harus mengubah tingkat risiko yang
ditentukan sebelumnya.
Auditor juga harus mempertimbangkan
apakah ia akan memodifikasi pengujian audit yang lain yang telah dirancang atas
dasar tingkat risiko bawaan dan risiko pengendalian sebelumnya. Sebagai contoh,
sejumlah besar salah saji ditemukan dalam konfirmasi piutang mungkin merupakan
indikasi perlu dipertimbangkannya kembali tingkat risiko pengendalian yang telah
ditentukan dikaitkan dengan asersi yang berdampak terhadap desain pengujian
substantif atas penjualan atau penerimaan kas.
Auditor harus mengaitkan penilaian
atas sampel dengan bukti audit lain yang relevan dalam penarikan kesimpulan
atas saldo-saldo akun atau kelompok transaksi yang berkaitan.
Hasil proyeksi
salah saji untuk penerapan sampling audit dan penerapan nonsampling harus dipertimbangkan
secara total, bersama-sama dengan bukti audit lain yang relevan, dalam rangka penilaian
auditor terhadap apakah laporan keuangan secara keseluruhan telah salah saji
secara material.
c.
Sampling dalam Pengujian Pengendalain
SAMPLING
DALAM PENGUJIAN PENGENDALIAN
Perencanaan
Sampel
Dalam perencanaan sampel audit
tertentu untuk pengujian pengendalian, auditor harus mempertimbangkan:
·
Hubungan antara sampel dengan tujuan
pengujian pengendalian.
·
Tingkat penyimpangan maksimum dari
pengendalian yang ditetapkan yang akan mendukung tingkat risiko pengendalian
yang direncanakan.
·
Tingkat risiko yang dapat diterima
auditor atas penentuan risiko pengendalian yang terlalu rendah.
·
Karakteristik populasi, yaitu, unsur
yang membentuk saldo akun atau kelompok transaksi yang menjadi fokus perhatian.
Terhadap berbagai pengujian
pengendalian, sampling tidak dapat diterapkan. Prosedur yang dilaksanakan untuk
memperoleh pemahaman atas pengendalian intern memadai untuk merencanakan audit tidak
dapat dilaksanakan dengan menggunakan sampling. Sampling biasanya tidak dapat
diterapkan dalam pengujian pengendalian yang sangat tergantung atas pemisahan
tugas memadai atau yang sebaliknya tidak akan memberikan bukti dokumenter atas
kinerja. Di samping itu, sampling mungkin tidak dapat diterapkan dalam
pengujian atas pengendalian tertentu yang didokumentasikan.
Sampling tidak dapat diterapkan
untuk pengujian yang ditujukan untuk memperoleh bukti tentang desain atau operasi
suatu lingkungan pengendalian atau sistem akuntansi. Sebagai contoh, sampling
tidak dapat diterapkan dalam prosedur permintaan keterangan atau observasi
mengenai penjelasan atas penyimpangan dari anggaran, jika auditor tidak ingin
mengestimasi tingkat penyimpangan dari pengendalian yang telah ditetapkan.
Dalam mendesain sampel untuk
pengujian pengendalian, auditor biasanya harus merencanakan untuk menilai
efektivitas operasi dalam hubungannya dengan penyimpangan dari pengendalian
intern yang telah ditetapkan, baik dalam bentuk tingkat penyimpangan maupun
jumlah moneter transaksi yang terkait. Dalam hal ini, pengendalian tertentu
adalah pengendalian yang belum dimasukkan dalam desain pengendalian intern yang
akan berpengaruh sebaliknya terhadap rencana tingkat risiko pengendalian yang
ditetapkan oleh auditor.
Tingkat risiko pengendalian secara
keseluruhan yang ditetapkan oleh auditor untuk asersi tertentu melibatkan
kombinasi antara pertimbangan atas pengendalian yang telah ditetapkan,
penyimpangan dari prosedur atau kebijakan yang telah ditetapkan, dan tingkat
keyakinan yang diberikan oleh sampel dan pengujian pengendalian yang lain.
Auditor harus
menentukan tingkat penyimpangan maksimum dari pengendalian yang telah ditetapkan,
yaitu, ia akan bersedia menerima tanpa mengubah rencana tingkat risiko
pengendalian yang telah ditetapkan. Inilah yang disebut tingkat penyimpangan
yang dapat diterima. Dalam penentuan tingkat penyimpangan yang dapat diterima,
auditor harus mempertimbangkan:
§ Tingkat
risiko pengendalian yang direncanakan, dan
§ Tingkat
keyakinan yang diinginkan oleh bukti audit dalam sampel.
Sebagai contoh, jika auditor
merencanakan untuk menentukan tingkat risiko pada tingkat yang rendah, dan ia
menginginkan tingkat keyakinan yang tinggi dari bukti audit yang tersedia dari
sampel untuk pengujian pengendalian (yaitu, tidak melakukan pengujian
pengendalian yang lain atas asersi), ia mungkin menentukan bahwa tingkat
penyimpangan yang dapat diterima sebesar 5% atau lebih kecil makin baik.
Jika auditor merencanakan tingkat
risiko pengendalian yang lebih tinggi, atau ia menginginkan tingkat keyakinan
dari pengujian pengendalian yang lain bersama-sama dengan yang disediakan oleh
sampel (seperti misalnya permintaan keterangan atas cukup atau tidaknya personalia
entitas atau pengamatan atas penerapan prosedur atau kebijakan), auditor
mungkin memutuskan bahwa tingkat penyimpangan yang dapat diterima sebesar 10%
atau lebih adalah cukup memadai.
Dalam penentuan
tingkat penyimpangan yang dapat diterima, auditor harus mempertimbangkan bahwa,
sementara penyimpangan dari pengendalian tertentu meningkatkan risiko salah
saji material dalam catatan akuntansi, penyimpangan tersebut tidak perlu
menghasilkan suatu salah saji. Sebagai contoh, suatu pengeluaran yang tercatat,
yang tidak memperlihatkan adanya bukti persetujuan yang diperlukan, dapat
merupakan transaksi yang telah diotorisasi dan dicatat secara semestinya. Penyimpangan
hanya akan menyebabkan salah saji dalam catatan akuntansi jika penyimpangan dan
salah saji tersebut terjadi dalam transaksi yang sama. Penyimpangan dari
prosedur pengendalian tertentu pada tingkat tertentu biasanya diharapkan akan
menghasilkan salah saji pada tingkat yang lebih rendah.
Dalam beberapa situasi, risiko salah
saji material atas suatu asersi mungkin berkaitan dengan kombinasi pengendalian.
Jika kombinasi antara dua atau lebih pengendalian diperlukan untuk mempengaruhi
risiko salah saji material, maka pengendalian intern tersebut harus dipandang
sebagai satu prosedur, dan penyimpangan dari kombinasi prosedur atau kebijakan
harus dinilai dengan dasar tersebut.
Sampel yang diambil untuk pengujian
terhadap efektivitas pelaksanaan pengendalian ditujukan untuk memberikan dasar
bagi auditor dalam menyimpulkan apakah prosedur atau kebijakan pengendalian
telah diterapkan sebagaimana yang telah ditetapkan. Jika tingkat keyakinan
tinggi diharapkan dari bukti audit yang dihasilkan dari sampel, auditor harus
menerima tingkat risiko sampling yang rendah (yaitu, risiko pengendalian
ditentukan terlalu rendah).
Untuk menentukan jumlah unsur yang
akan dipilih sebagai sampel dalam pengujian pengendalian, auditor harus
mempertimbangkan tingkat penyimpangan yang dapat diterima dari pengendalian
yang diuji, kemungkinan tingkat penyimpangan, dan risiko yang dapat diterima
dalam penentuan tingkat risiko pengendalian yang terlalu rendah. Auditor menerapkan
pertimbangan profesionalnya untuk menghubungkan berbagai faktor tersebut dalam
menentukan ukuran sampel memadai.
Pemilihan
Sampel
Unsur sampel harus dipilih
sedemikian rupa sehingga sampel yang terpilih diharapkan dapat mewakili
populasi. Oleh karena itu, semua unsur dalam populasi harus memiliki kesempatan
yang sama untuk dipilih. Pemilihan secara acak merupakan salah satu cara
pemilihan sampel tersebut. Ada tiga metode pemilihan sampel yang umum
digunakan:
1. Pemilihan
acak (random selection), yaitu setiap
unsur dalam populasi atau dalam setiap strata memiliki kesempatan yang sama
untuk dipilih,
2. Pemilihan
sistematik (systematic selection),
yaitu pemilihan unsur dengan menggunakan interval konstan di antara yang
dipilih, yang interval permulaannya dimulai secara acak,
3. Pemilihan
sembarang (haphazard selection), yang
merupakan alternatif pemilihan acak, dengan syarat auditor mencoba mengambil
sampel yang mewakili dari keseluruhan populasi tanpa maksud untuk memasukkan
atau tidak memasukkan unit tertentu ke dalam sampel yang dipilih.
Idealnya, auditor harus menggunakan
metode pemilihan yang memiliki kemampuan untuk memilih unsur dari seluruh
periode yang diaudit.
Kinerja
dan Penilaian
Prosedur audit memadai untuk
mencapai tujuan pengujian pengendalian harus dilaksanakan terhadap setiap unsur
sampel. Jika auditor tidak dapat menerapkan prosedur audit yang direncanakan
atau prosedur alternatif memadai terhadap unsur sampel yang terpilih, ia harus mempert
imbangkan penyebab keterbatasan tersebut , dan ia biasanya harus mempertimbangkan
unsur yang terpilih tersebut sebagai penyimpangan dari prosedur atau kebijakan
yang telah ditetapkan untuk tujuan penilaian sampel.
Tingkat
penyimpangan dalam sampel merupakan estimasi terbaik auditor terhadap tingkat penyimpangan
dalam populasi yang menjadi asal sampel. Jika estimasi tingkat penyimpangan lebih
kecil dari tingkat penyimpangan yang dapat diterima untuk populasi, auditor
harus mempertimbangkan risiko bahwa hasil semacam itu mungkin akan diperoleh walaupun
tingkat penyimpangan yang sesungguhnya dalam populasi melebihi tingkat
penyimpangan populasi yang dapat diterima.
Sebagai contoh, jika tingkat
penyimpangan populasi yang dapat diterima sebesar 5%, dan auditor tidak
menemukan penyimpangan dalam sampel sebanyak 60 unsur, auditor dapat
menyimpulkan bahwa terdapat suatu risiko sampling rendah yang dapat diterima
bahwa tingkat penyimpangan sesungguhnya dalam populasi melarnpaui tingkat 5%
yang dapat diterima. Sebaliknya, jika dalam sampel tersebut terdapat satu atau
lebih penyimpangan, auditor dapat menyimpulkan bahwa terdapat risiko sampling
tinggi yang tidak dapat diterima bahwa tingkat penyimpangan dalam populasi
melampaui tingkat 5% yang dapat diterima. Auditor menggunakan pertimbangan
profesionalnya dalam melakukan evaluasi tersebut.
Disamping itu,
dalam penilaian terhadap frekuensi penyimpangan dalam prosedur tertentu, pertimbangan
juga dilakukan terhadap aspek kualitatif suatu penyimpangan. Hal ini meliputi:
·
Sifat dan penyebab penyimpangan, seperti
misalnya, apakah penyimpangan tersebut merupakan kekeliruan atau
ketidakberesan, atau disebabkan oleh tidak dipahaminya instruksi atau
kecerobohan, dan
·
Kemungkinan hubungan antara penyimpangan
dengan fase-fase lain dalam audit. Penemuan adanya suatu ketidakberesan
biasanya memerlukan pertimbangan yang lebih luas atas kemungkinan implikasinya
daripada penemuan adanya suatu kekeliruan.
Jika auditor menyimpulkan bahwa
hasil sampel tidak mendukung tingkat risiko pengendalian yang direncanakan atas
suatu asersi, maka ia harus menilai kembali sifat, waktu, dan lingkup prosedur
substantif berdasarkan atas pertimbangan yang telah direvisi atas tingkat
risiko pengendalian yang ditetapkan untuk asersi laporan keuangan yang relevan.
d. Sample dengan Tujuan Ganda
SAMPEL
DENGAN TUJUAN GANDA
Dalam beberapa
situasi, auditor dapat mendesain sampel yang akan digunakan untuk memenuhi dua
tujuan: menentukan risiko pengendalian dan menguji kebenaran jumlah moneter transaksi
yang dicatat. Pada umumnya, auditor yang merencanakan untuk menggunakan sampel
dengan tujuan ganda telah membuat estimasi pendahuluan bahwa terdapat tingkat
risiko yang rendah bahwa penyimpangan dari pengendalian yang ditetapkan dalam
populasi, akan melebihi tingkat penyimpangan yang dapat diterima.
Sebagai contoh, auditor yang
mendesain pengujian terhadap prosedur pengendalian atas pencatatan dalam
register bukti kas keluar (voucher
register) dapat merencanakan pengujian substantif yang berkaitan pada
tingkat risiko yang memperkirakan tingkat risiko pengendalian yang ditentukan
di bawah maksimum. Ukuran sampel
yang dirancang untuk tujuan ganda harus merupakan yang terbesar di antara
ukuran-ukuran sampel yang dirancang untuk masingmasing tujuan secara terpisah.
Dalam menilai pengujian tersebut, penyimpangan dari prosedur dan salah saji
moneter harus dinilai secara terpisah dengan menggunakan tingkat risiko yang
sesuai untuk masing-masing tujuan pengujian.
PEMILIHAN
PENDEKATAN SAMPLING
Baik pendekatan nonstatistik maupun statistik
dalam metode sampling audit, jika diterapkan secara semestinya, dapat
menghasilkan bukti audit yang cukup. Sampling statistik membantu auditor dalam
§ Mendesain
sampel yang efisien,
§ Mengukur
cukup atau tidaknya bukti audit yang diperoleh, dan
§ Menilai
hasil sampel.
Dengan menggunakan teori statistika,
auditor dapat mengkuantifikasi risiko sampling untuk membantu dirinya dalam
membatasi risiko tersebut pada tingkat yang menurut pertimbangannya dapat
diterima. Namun, sampling statistik menimbulkan tambahan biaya dalam pelatihan
auditor, pendesainan masing-masing sampel untuk memenuhi persyaratan statistik,
dan pemilihan unsur yang akan diperiksa. Karena, baik sampling nonstatistik
maupun statistik dapat memberikan bukti audit yang mencukupi, maka auditor
dapat memilih satu di antara dua metode sampling tersebut, setelah mempertimbangkan
biaya dan efektivitas secara relatif dalam situasi tertentu.
LAMPIRAN
Pengaitan
Risiko Keliru Menerima untuk Pengujian Substantif Rinci dengan Sumber Keyakinan
Audit yang Lain
Risiko audit, dalam hubungannya dengan
saldo akun atau kelompok transaksi tertentu, adalah risiko adanya salah saji
moneter yang lebih besar daripada salah saji yang dapat diterima, yang mempengaruhi
suatu asersi dalam saldo akun atau kelompok transaksi, yang tidak dapat
dideteksi oleh auditor. Auditor
menggunakan pertimbangan profesionalnya dalam menentukan tingkat risiko yang
dapat diterima untuk pemeriksaan tertentu setelah ia mempertimbangkan
faktor-faktor seperti risiko salah saji material dalam laporan keuangan, biaya
untuk menurunkan risiko, dan dampak adanya salah saji potensial dalam pen dan
pemahaman atas laporan keuangan.
Auditor mengestimasi risiko bawaan
dan risiko pengendalian, dan merencanakan dan menyelenggarakan pengujian
substantif (prosedur analitik dan pengujian substantif atas rincian) dalam
berbagai kombinasi untuk menurunkan tingkat risiko audit pada tingkat memadai
atau wajar. Namun, tersirat dalam standar pekerjaan lapangan bahwa biasanya
estimasi tingkat risiko pengendalian tidak dapat cukup rendah untuk
menghilangkan perlunya melakukan pengujian substantive untuk membatasi risiko
deteksi untuk semua asersi yang relevan dengan saldo akun atau kelompok transaksi.
Cukup atau tidaknya ukuran sampel
audit, balk sampel nonstatistik maupun statistik, dipengaruhi oleh beberapa
faktor. Tabel 1 menjelaskan bagaimana beberapa factor dapat mempengaruhi ukuran
sampel untuk pengujian substantif atas rincian.
Faktor a, b, dan c dalam Tabel 1
harus dipertimbangkan bersama-sama. Sebagai contoh, tingkat risiko bawaan yang
tinggi, ketidakefektivan pengendalian, dan tidak adanya pengujian substantif
lain yang berhubungan dengan tujuan audit yang sama menuntut ukuran sampel yang
lebih besar untuk pengujian Substantif atas rincian yang berkaitan dibandingkan
dengan jika ada sumber-sumber lain yang dapat memberikan dasar untuk menaksir
risiko bawaan dan risiko pengendalian berada di bawah maksimum, atau jika terdapat
pengujian substantif yang lain yang berhubungan dengan tujuan audit yang sama
yang ingin dicapai.
Kemungkinan yang lain, tingkat
risiko bawaan yang rendah, pengendalian yang efektif, atau prosedur analitik
dan pengujian substantif yang efektif mungkin akan menuntun auditor untuk menyimpulkan
bahwa jumlah sampel, jika ada, yang diperlukan untuk pengujian tambahan atas rincian
dapat kecil.
Model berikut ini menggambarkan
hubungan secara umum antara risiko yang berkaitan dengan estimasi auditor atas
risiko bawaan dan risiko pengendalian, dengan efektivitas prosedur analitik (termasuk
pengujian substantif lain yang relevan) dan pengujian substantive atas rincian.
Model tersebut tidak dimaksudkan untuk menjadi formula matematika yang meliputi
semua faktor yang mungkin berpengaruh terhadap penentuan unsur risiko secara
individual; namun, beberapa auditor memandang bahwa model tersebut berguna
dalam merencanakan tingkat risiko memadai untuk prosedur audit guna mencapai
tingkat risiko audit yang diinginkan oleh auditor.
RA
=
RB x RP x PAx TD
Auditor mungkin menggunakan model
ini untuk memperoleh pemahaman atas tingkat risiko memadai atas risiko keliru
menerima untuk pengujian substantif atas rincian sebagai berikut:
TD
= RA
(RB X RP X PA)
RA
= Risiko audit yang dapat diterima bahwa salah saji moneter sama dengan salah
saji yang dapat diterima mungkin tetap tidak terdeteksi dari saldo akun atau
kelompok transaksi dan asersi yang berkaitan setelah auditor melengkapi semua
prosedur audit yang dipandang perlu."Auditor menggunakan pertimbangan
profesional untuk menentukan tingkat risiko audit yang dapat diterima setelah
mempertimbangkan faktor-faktor.
RB.=
Risiko bawaan adalah kerentanan suatu saldo akun atau golongan transaksi
terhadap suatu salah saji material, dengan asumsi bahwa tidak terdapat
pengendalian yang terkait.
RP
= Risiko pengendalian adalah risiko bahwa suatu salah saji material yang dapat
terjadi dalam suatu asersi tidak dapat dicegah atau dideteksi secara tepat
waktu oleh pengendalian intern entitas. Auditor dapat menentukan risiko
pengendalian pada tingkat yang maksimum, atau di bawah tingkat maksimum
berdasarkan atas cukup atau tidaknya bukti audit yang diperoleh untuk mendukung
efektivitas.
Kuantifikasi model ini berkaitan
dengan penilaian auditor atas keseluruhan efektivitas pengendalian yang akan
mencegah atau mendeteksi salah saji material sama dengan salah saji yang dapat
diterima pada saldo akun atau kelompok transaksi yang berkaitan. Sebagai
contoh, jika auditor yakin bahwa pengendalian yang relevan akan mencegah atau
mendeteksi salah saji sama dengan separuh dari salah saji yang dapat diterima,
maka is akan menentukan risiko ini pada 50%. (Risiko pengendalian tidak sama
dengan risiko yang timbul dari penetapan risiko pengendalian yang terlalu
rendah).
PA
= Penentuan auditor atas risiko bahwa prosedur analitik dan pengujian
substantif relevan yang lain akan gagal mendeteksi salah saji yang dapat
terjadi pada suatu asersi sama dengan salah saji yang dapat diterima, dengan
catatan bahwa salah saji tersebut terjadi dan tidak terdeteksi oleh pengendalian
intern.
PR
= Tingkat risiko keliru menolak yang dapat diterima untuk pengujian substantif
atas rincian, dengan catatan bahwa salah saji tersebut sama dengan salah saji
yang dapat diterima yang terjadi dalam suatu asersi dan tidak terdeteksi oleh
pengendalian intern atau prosedur analitik dan pengujian substantif lain yang
relevan.
Untuk membantu dalam perencanaan
tingkat risiko yang dapat diterima atas penerimaan keliru dalam pengujian
substantif tertentu atas rincian. Untuk melakukan hal ini, auditor menentukan
tingkat risiko audit yang dapat diterima (RA), dan mengkuant ifikasi secara substantif
pertimbangannya atas risiko-risiko RB, RP dan PA. Sebagian risiko tersebut
secara implisit termasuk dalam penilaian bukti audit dan pengambilan
kesimpulan. Auditor yang menggunakan hubungan (formula) tersebut lebih menyukai
untuk menilai risiko pertimbangan tersebut secara eksplisit.
Hubungan antarrisiko independen
tersebut dijelaskan dalam Tabel 2. Dalam Tabel 2 diasumsikan, untuk memberikan
gambaran, bahwa auditor telah memilih atau menentukan tingkat risiko audit
sebesar 5% untuk asersi yang risiko bawaannya telah ditentukan pada tingkat
maksimum. Tabel 2 menggabungkan asumsi bahwa tidak terdapat pengendalian intern
yang dapat diharapkan akan efektif sama sekali dalam pendeteksian keseluruhan
salah saji sama dengan salah saji yang dapat diterima yang mungkin terjadi.
Tabel tersebut juga menjelaskan
kenyataan bahwa tingkat risiko untuk pengujian substantif atas asersi tertentu
bukanlah keputusan yang terpisah. Akan tetapi hal itu lebih merupakan
konsekuensi Iangsung dari penentuan auditor atas tingkat risiko bawaan dan
tingkat risiko pengendalian, dan pertimbangan atas efektivitas prosedur
analitik dan pengujian substantif relevan yang lain serta hal ini tidak dapat
digunakan di luar konteks ini.
DAFTAR PUSTAKA
Ikatan Akuntan Indonesia. 2011. Standar Profesional Akuntan Publik (SPAP).
Jakarta: Salemba Empat.
No comments:
Post a Comment